CALIFICACIÓN DEL RENDIMIENTO OBTENIDO POR SOCIOS PROFESIONALES
COMO PROCEDENTE DE ACTIVIDAD ECONÓMICA INTRODUCIDA EN EL ARTICULO 27.1 LIRPF
POR LA LEY 26/2014.
La ley 26/2014 introdujo una
nueva redacción del artículo 27.1 de la ley del IRPF que entraría en vigor a
partir del 01/01/2015, redacción que transcribimos literalmente:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas….
No obstante, tratándose de rendimientos
obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital
participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección
Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por
el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta
consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el
régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o
autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa
al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional
decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión
de los seguros privados.”
Su interpretación en un primer momento ha dejado serias dudas en cuanto a
su aplicación, en dicho párrafo se exige, para considerar los rendimientos
obtenidos por los socios como rendimientos de actividad económica, que la
actividad realizada por la entidad esté incluida en la Sección Segunda de las
Tarifas del Impuesto de Actividades Económicas, partiendo de la base de que
todas las sociedades obligatoriamente deban realizar actividades incluidas en
la Sección Primera del IAE, una interpretación literal de precepto resulta
ineficaz al no poder ser aplicada, ya que ningún contribuyente socio lo es en
la práctica de sociedades cuya actividad este incluido en la sección segunda
del IAE.
Se han tenido que realizar numerosas consultas vinculantes a la Dirección
General de Tributos con la finalidad de aclarar muchos aspectos del precepto
que debería ser aplicado a partir de Enero de 2015. Son las Consultas vinculantes
Consultas V1147-15 y V1148-15, ambas de 13 de abril de
2015, las que aclaran de una
vez por todas el ámbito subjetivo al que se aplica este precepto:
1.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
“… en dicho párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF, se exige que la
actividad este incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto de
Actividades Económicas, requisito que debe exigirse tanto a la actividad
realizada por el socio como por la sociedad, y ello a pesar de que,
lógicamente, la sociedad, esté matriculada en la Sección Primera de las tarifas
de dicho impuesto, y también con independencia de que el socio esté o no dado
de alta en algún epígrafe de la sección segunda de las tarifas del IAE por la
realización de dichas actividades…
Por lo tanto, el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer
párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF debe quedar acotado a sociedades
dedicadas a la prestación de servicios profesionales.
Debe tenerse en cuenta al respecto que dicho ámbito no queda restringido al definido en la Ley 2/2007, de 15 marzo, de sociedades profesionales (BOE de 16 de marzo), sino que es más amplio, al incluir a todas las actividades previstas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por lo que incluirá tanto a las sociedades profesionales de la Ley 2/2007, como a otras sociedades dentro de cuyo objeto social se comprenda la prestación de los servicios profesionales incluidos en la referida sección y no constituidas como sociedades profesionales de la Ley 2/2007.
Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional.
Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el consultante estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.
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Según lo dispuesto en el
artículo 17.2.e) de la LIRPF, las retribuciones que percibe el socio como
administrador solo pueden calificarse como rendimientos del trabajo.
2.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el Art. 4.uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido están sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o
profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de la actividad empresarial profesional, incluso si se efectúan a
favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades
que las realicen”.
El Art. 5 de la LIVA señala que son “actividades empresariales o
profesionales las que impliquen la ordenación la ordenación por cuenta propia
de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El Art.11 de la LIVA dispone que, en particular se considera prestación de
servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio”.
Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona
física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea
prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley
reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas
físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o
laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la
Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común
del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que “serán considerados sujetos
pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el
lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los
fines o los resultados de esa actividad.”
Por su parte, el artículo 10 de la mencionada directiva comunitaria dispone que “la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.”
El requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica.
La Comisión Europea ante una cuestión formulada por las autoridades
españolas en el Comité IVA (working paper nº 786, de 28 de enero de 2014),
sobre si una persona física que presta servicios profesionales a una sociedad
dedicada a la prestación de esos mismos servicios y de la que posee la mayoría
de su capital social, debe ser considerada sujeto pasivo del Impuesto sobre el
Valor Añadido, máxime teniendo en cuenta que, en el caso de servicios
profesionales, los medios de producción principales pueden residir en el propio
profesional, al tratarse de servicios de marcado carácter personalista, donde
los medios materiales que la sociedad pueda aportar para la prestación de los
mismos son de escasa significación en comparación con el peso del factor
humano, respondió:
a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo.
b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la
misma naturaleza que los prestados por el socio a la entidad.
c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE, esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.
Por consiguiente, la determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido debe partir de un análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Concretamente, en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto.
Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.
Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.
Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, tal y como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-235/85 antes mencionado, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia.
En este punto debe tenerse en cuenta, igualmente, que, a diferencia de la
reforma que ha tenido lugar en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, no ha habido ninguna modificación de la Ley 37/1992 en este
sentido. Por consiguiente, considerando que el Impuesto sobre el Valor Añadido
es un Impuesto armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de
estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamente las
calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora
de cada tributo.
En consecuencia con todo lo anteriormente expuesto, la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia en el apartado cuarto anterior.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad, en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.
Por tanto, en caso de que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales no correspondan a la sociedad, habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica:
De esta forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 5º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la sociedad residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo.
EN RESUMEN : Para calificar al socio
como sujeto pasivo o no a efectos del IVA habrá que analizar si la actividad la
realiza con carácter independiente o no, para lo que es preciso sopesar los indicios de las condiciones de trabajo,
remuneración y responsabilidad y en concreto:
2.
Si la titularidad de los activos principales no corresponden a la
sociedad (por ejemplo si pensamos que en dicha actividad el activo principal es
la capacitación del socio), habrá que analizar si existe o no ejercicio
independiente:
a)
La relación será laboral (no IVA) si en las condiciones pactadas
(convendría tener acuerdo socio-sociedad por escrito) resulta que el
profesional se somete a los criterios organizativos de la sociedad, no percibe
una remuneración ligada a resultados y es la sociedad la que responde ante
terceros (aunque el incumplimiento de esta condición no es concluyente).
b)
Llevará IVA en caso contrario.
3.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONOMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 marzo).
El artículo 78 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con
independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e,
incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad se realice en territorio nacional.
b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado
c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios
d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El artículo 83 del TRLRHL establece que “Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.”
Pues bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en los preceptos citados y en
línea con lo señalado anteriormente en relación con el Impuesto sobre el Valor
Añadido, habrá que examinar cada caso en concreto, considerando todas las
circunstancias concurrentes en la prestación de los servicios del socio a la
sociedad en cuyo capital participa, para determinar si se cumple el requisito
de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o recursos
humanos, que es lo que determina si estamos ante el ejercicio independiente de
una actividad económica y, por ende, si se produce la sujeción al IAE.
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EN RESUMEN :Con respecto al IAE, sí
es la sociedad la que ordena medios de producción y/o recursos humanos, el
socio no estará sometido a este impuesto local y viceversa.
4.
REGULARIZACION SITUACION AGENCIA TRIBUTARIA
1.
Si según lo anteriormente
visto se considera que el socio lleva a cabo la ordenación por cuenta propia de factores de producción para el
desarrollo de su actividad profesional, las prestaciones de servicios
efectuadas por el mismo a la sociedad estarán sujetas al IVA.
La calificación como
empresario o profesional a efectos, tanto del IRPF como del IVA, supondrá que
deberá estar dado de alta en el censo de empresarios, profesionales y
retenedores mediante la presentación de la correspondiente declaración censal.
Por otra parte, como
sujeto pasivo del IVA estará obligado a emitir factura por los servicios
prestados a la sociedad, o en su caso, a los clientes de la misma y presentar
las autoliquidaciones por dicho impuesto (art. 164 LIVA).
2.
Si la relación
socio-sociedad debe calificarse como laboral por concurrir las notas de dependencia
y ajenidad, los servicios prestados por el socio a la sociedad estarán no
sujetos al IVA en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5º LIVA. Dado
que, a efectos de IRPF, calificará sus rendimientos como de actividad económica,
deberá darse de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores
cumplimentando las siguientes casillas del modelo 036:
APARTADO 4. DECLARACIÓN
DE ACTIVIDADES Y LOCALES (casillas 400, 402, 403 y 404) y las correspondientes
al apartado 4B) Lugar de realización de la actividad.
APARTADO 6. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (casilla 501, Realiza
exclusivamente operaciones no sujetas o exentas que no obligan a presentar
autoliquidación periódica)
APARTADO 7. A) IMPUESTO
SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (Casillas 608 o 609, según sea
estimación directa normal o simplificada)
El contribuyente no
tendrá obligación de expedir factura de sus operaciones ya que no se considera sujeto pasivo del IVA.
